15 lutego 2021 roku Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał interpretację ogólną w sprawie zakresu dopuszczalnej modyfikacji postanowień umowy leasingu oraz ustalenia wysokości przychodu po stronie finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej (DD6.8202.4.2020). Została wydana na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.
Interpretacja jest odpowiedzią na liczne rozbieżności i niekorzystną zarówno dla leasingodawców, jak i leasingobiorców interpretację przepisów przez organy podatkowe. Dotyczy art. 17a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających możliwość modyfikacji postanowień umowy leasingu (co do okresu jej trwania, wysokości rat leasingowych itd.) oraz określenia wysokości przychodu po stronie finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w trakcie trwania umowy.
Art. 17a pkt ustawy o CIT (art. 23a pkt 1 ustawy o PIT) definiuje umowę leasingu jako umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej “finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej “korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Wyróżnia się leasing operacyjny i finansowy, które różnią się skutkami podatkowymi. Przykładowo, zgodnie z art. 17b ustawy o CIT (art. 23b ustawy o PIT) o uznaniu danej umowy za leasing operacyjny decyduje łączne spełnienie następujących przesłanek:
- w przypadku, gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej -umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne (w przypadku samochodów osobowych to minimum 2 lata) albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
- w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
- suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
Przychód finansującego oraz odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego stanowią opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu umowy. Przepisem budzącym najwięcej wątpliwości od dawna jest art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (art. 23a pkt 2 ustawy o PIT), który definiuje kluczowe pojęcie podstawowego okresu umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Na tle jego stosowania powstały poważne wątpliwości dotyczące, m.in. możliwości modyfikacji postanowień umowy leasingu operacyjnego albo finansowego.
Niekiedy strony umowy leasingu decydują się na jej modyfikacje, przykładowo wymienione w interpretacji, które mogą dotyczyć w szczególności zmiany harmonogramu płatności poprzez:
- obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek wydłużenia okresu trwania umowy,
- zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek skrócenia okresu trwania umowy (jednak na okres nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji danego przedmiotu leasingu),
- zawieszenie przez określony okres płatności rat,
- obniżenie przez określony okres płatności rat,
- wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz zwiększenie/zmniejszenie wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres części kapitałowej rat leasingowych.
W świetle art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (art. 23a pkt 2 ustawy o PIT), jeżeli wymienione przykładowo modyfikacje nie powodują naruszenia warunków uznania danej umowy za leasing operacyjny, czy finansowy, nie wpływają również na późniejsze stosowanie przez finansującego art. 17c albo art. 17g ustawy o CIT (art. 23c albo art. 23g ustawy o PIT) w odniesieniu do transakcji sprzedaży na rzecz korzystającego przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu. Niedopuszczalna jest jednak taka zmiana umowy, która powodowałaby przekształcenie umowy leasingu operacyjnego w finansowy i odwrotnie.
W przypadku takich modyfikacji, często połączonych także ze zmianą stron umowy w drodze cesji lub wstąpienia w stosunek leasingu istnieje pewne ryzyko, że nowe postanowienia umowy nie będą spełniać ww. kryteriów leasingu w znaczeniu podatkowym, przez co dojdzie do przerwania biegu okresu amortyzacji. Do tej pory organy podatkowe często zajmowały takie niekorzystne dla podatników stanowisko, co odstraszało ich od modyfikacji umów bądź zawierania umów cesji.
Problem tkwi w ustawach podatkowych, które nie definiują nieostrego pojęcia „inne postanowienia umowy”. Jak słusznie wskazuje omawiana interpretacja ogólna: „[…] należy przyjąć, że zwrot ten odnosi się do tych postanowień (warunków umowy), które determinują byt prawny umowy leasingu dla celów podatku dochodowego”. Nie bez znaczenia pozostają też regulacje dotyczące umowy leasingu zawarte w Kodeksie cywilnym. Cesja powoduje wstąpienie nowego podmiotu w ogół praw i obowiązków danej strony umowy, wynikających z treści umowy, która na skutek cesji umowy leasingu nie uległa zmianie. Nie ma znaczenia jaki podmiot wstępuje we wspomniane prawa i obowiązki, jeżeli umowa leasingu jest zgodna z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego oraz niezmieniona przedmiotowo. W takim przypadku nie ma konieczności jej podatkowej weryfikacji.
Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął niniejsze zagadnienie prawne w uchwale siedmiu sędziów z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16: „Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.”.
Jednak ani ww. uchwała ani wspomniana w niej zmiana z dniem 1 stycznia 2013 r. definicji podstawowego okresu umowy leasingu (ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) nie rozwiały wątpliwości, a podatnicy nadal mogli spodziewać się niekorzystnej dla siebie wykładni przepisów przez organy podatkowe, w związku z czym konieczne było wydanie interpretacji ogólnej.
Minister w interpretacji stanął na stanowisku, że „zmianą „innych postanowień umowy” jest wyłącznie taka zmiana, w rezultacie której umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych”.
W interpretacji zostały też wymienione przykładowe modyfikacje postanowień umownych będących skutkiem zmiany stron umowy leasingu, które nie wpływają na jej klasyfikację jako umowy leasingu dla celów podatkowych, ponieważ nie są zmianami wspomnianych „innych postanowień umowy”:
- zmiany ustanowionych zabezpieczeń do umowy leasingu,
- zmiany danych adresowych strony umowy leasingu,
- zmiany zasad obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami (poza opłatami mogącymi pojawić się w trakcie trwania umowy leasingu (dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w prawa i obowiązki korzystającego wejdzie podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą).
Interpretacja rozstrzyga także kwestię ustalenia kwoty przychodu finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w trakcie trwania umowy: „[…] przychodem finansującego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy przyjąć, że jest zgodna z wartością rynkową”.
Interpretację należy ocenić pozytywnie, zwłaszcza z puntu widzenia wielu przedsiębiorców borykających się z problemami finansowymi z powodu pandemii. Z dnia na dzień przybywa leasingobiorców, którzy nie są już w stanie wywiązywać się ze swoich zobowiązań. Po wydaniu interpretacji powinno być im łatwiej znaleźć „chętnego” na wstąpienie w ich prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, bez ryzyka utraty korzyści wynikających z leasingu podatkowego. Zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej
w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
