Spór czy ładowanie pojazdów elektrycznych stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi ma niebagatelne znaczenie dla każdego podatnika podatku od towarów i usług, który stoi przed koniecznością rozliczenia takiej czynności. Problem ten bowiem łączy się m.in. z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca opodatkowania i wynikających z tego kwestii związanych z prawidłowym fakturowaniem transakcji.

Z całą pewnością stosowane przez przedsiębiorców złożone modele biznesowe, w ramach których oferowana jest użytkownikom pojazdów elektrycznych m.in. możliwość doładowania pojazdu energią elektryczną, nie zawsze pozwalają w łatwy sposób na określenie co konkretnie jest przedmiotem opodatkowania. To właśnie ta złożoność i różnorodność schematów w jakich realizowana jest możliwość ładowania pojazdu energią elektryczną powoduje, że trudno jest w sposób kategoryczny określić z jakim typem czynności mamy w istocie do czynienia.

Jeśli chodzi o analizę regulacji normujących powyższe zagadnienie, to w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy o VAT[1].  Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc tego od czego pobierany jest podatek, ustawodawca posługuje się pojęciem dostawy towarów bądź świadczenia usług.  Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Pojęcie usługi definiowane jest zatem w sposób negatywny, stanowiąc zarazem dopełnienie definicji dostawy wskazanej w art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w tym ostatnim przepisie, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega zarazem wątpliwości, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, energia jest towarem. Może to sugerować, że skoro energia jest towarem, to  ładowanie pojazdu energią elektryczną powinno mieścić się w definicji dostawy towaru. Przyjęcie takiego założenia nie uwzględnia jednak złożoności czynności, pod którą należy rozumieć ładowanie pojazdu energią elektryczną.

W pierwszej kolejności należałoby zatem wyjaśnić, co należy rozumieć przez „ładowanie pojazdów energią elektryczną”. Na szczęście w tym zakresie ustawodawca wprowadził do ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych[2]  definicję legalną tego pojęcia. Zgodnie z przyjętą w tym zakresie definicją przez „ładowanie” należy rozumieć „pobór energii elektrycznej przez: a) pojazd elektryczny, pojazd hybrydowy, autobus zeroemisyjny, b) niebędący pojazdem elektrycznym pojazd silnikowy, motorower, rower lub wózek rowerowy, w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym – na potrzeby napędu tego pojazdu”.

W ustawie tej posłużono się również pojęciem dostawcy usług ładowania, choć zdefiniowano je w sposób przedmiotowy, a konkretnie przez określenie obowiązków nałożonych na podmioty świadczące usługi w tym zakresie. Do obowiązków tych należy m.in.

• zawieranie ze sprzedawcą energii elektrycznej umowy sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne;
• świadczenie usługi ładowania obejmującą ładowanie oraz zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania, na potrzeby ładowania;
• udostępnienie, na swojej stronie internetowej, informacji o cenie usługi ładowania i warunkach jej świadczenia (zob. art. 3 ust. 2 tej ustawy).

Zwroty, który używa ustawodawca w treści ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych sugerują, że umożliwienie użytkownikom pojazdów ładowania jest świadczeniem usługi – a konkretnie świadczeniem usługi ładowania.

Podobne sugestie wynikają z lektury uzasadnienia projektu ustawy o elektromobilności, w którym wskazano, że „[…]zdefiniowanie tego pojęcia ma na celu jednoznacznie wskazanie, że ładowanie nie stanowi sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r.- Prawo energetyczne, a więc jest wyłączone spod rygorów ustanowionych w tej ustawie. Warto podkreślić, że określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne zasady obrotu energią elektryczną wynikają z dotychczasowej specyfiki rynku elektroenergetycznego. W przypadku ładowania pojazdu elektrycznego nie ma potrzeby stosowania tych zasad, gdyż użytkownik pojazdu będzie ładował pojazd poza miejscem zamieszkania w ogólnodostępnych punktach ładowania. Użytkownicy pojazdu elektrycznego nie będą dokonywali zakupu tylko i wyłącznie energii elektrycznej, ale będą płacili za możliwość szybkiego naładowania pojazdu elektrycznego bądź możliwość naładowania go w lokalizacjach znajdujących się poza ich miejscem zamieszkania. W związku z tym użytkownicy pojazdów elektrycznych powinni mieć możliwość ładowania pojazdu bez obowiązku zawierania umowy o charakterze ciągłym. To wszystko powoduje, że niecelowe jest stosowanie w tym wypadku zasad sprzedaży energii elektrycznej”.

Oczywiście zwroty językowe, którymi posługuje się prawodawca w cytowanych regulacjach nie mogą przesądzać o prawnopodatkowym charakterze omawianych czynności. Niemniej jednak ustawa o elektromobilności w bardzo dobry sposób obrazuje złożoność czynności, na którą składa się omawiana czynność. Z zawartych w ustawie tej definicji wynika, że poza umożliwieniem użytkownikom aut poboru energii na potrzeby napędu pojazdu dostawca powinien zapewnić również możliwość korzystania z infrastruktury stacji ładowania. Te dwa elementy składają się łącznie na świadczenie usługi ładowania.

Z powyższego wyprowadzić można wniosek o istnieniu złożoności świadczenia usługi ładowania, tj. z jednej strony – umożliwieniu ładowania pojazdu (tzn. poboru energii), a z drugiej – zapewnieniu dostępu do niezbędnej w tym celu infrastruktury. Oczywiście dotyczy to tylko najprostszego schematu, nieuwzględniającego innych usług, które dostawca usług ładowania może przecież oferować użytkownikom pojazdów elektrycznych poza ww. elementami świadczenia składającymi się na świadczenie usługi ładowania.  Dla przykładu takich dodatkowych usług można wskazać chociażby zapewnienie wsparcia technicznego, czy stworzenia specjalnego sytemu płatności i rozliczeń.

Mając zatem na uwadze, że ładowanie pojazdów na stacji jest w zasadzie świadczeniem złożonym, gdyż nie jest możliwe dokonanie poboru energii bez jednoczesnego skorzystania ze specjalistycznej infrastruktury należy ustalić, co ma charakter dominujący w takim świadczeniu. Jest to istotne z punktu widzenia omawianego problemu – tj. ustalenia czy mamy do czynienia z usługą czy dostawą?

Należy bowiem mieć na uwadze, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast w sytuacji, gdy  związane ze sobą świadczenia obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług[3]. Jednocześnie w celu określenia czy transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w bogatym orzecznictwie wydanym na tle świadczeń złożonych (kompleksowych) przyjmował, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego[4].

Z powyższego puntu widzenia istotne jest zatem określenia czy mamy do czynienia z jednym niepodzielnym świadczeniem, a jeśli tak to co jest zasadniczym celem dla użytkownika auta elektrycznego. Czym jest nim wyłącznie chęć naładowania pojazdu, czy też  powodem jego działań może być coś innego, np. chęć szybkiego naładowania pojazdu – związana z uzyskaniem dostępu do specjalistycznej infrastruktury stacji ładowania.

Jak wygląda praktyka?

Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, stojąc przed powyższym problem w toku wydawania interpretacji indywidualnych dotychczas zgodnie przyjmował, że dla użytkownika samochodu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, czyli pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do napędu pojazdu. W jego ocenie to pobór energii, a nie wybór infrastruktury jest  zasadniczym celem działań klientów. Wykorzystanie specjalnego dystrybutora do naładowania pojazdu jest wprawdzie niezbędne, ale mimo wszystko drugorzędne i służy jedynie jako środek do skorzystania ze świadczenia głównego (tak chociażby w  interpretacji indywidualnej: z 16 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO oraz z 11 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO,  czy z 8 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK – akceptującej tożsame stanowisko wnioskodawcy). Przyjęcie takiego założenia oznaczało, że ładowanie pojazdu – jest świadczeniem złożonym, gdzie elementem dominującym jest dostawa energii. A zatem, że mamy do czynienia z dostawą towaru.

Organ nie przychylał się do tych argumentów podmiotów wnioskujących o wydanie interpretacji, w ramach których wskazywano, że nie zawsze dla klientów celem zasadniczym jest naładowanie pojazdu. Nie uznawał za kluczowe tego, że w pewnych przypadkach  decyzja o skorzystaniu z usług konkretnej stacji ładowania będzie podyktowana chęcią skrócenia czasu niezbędnego do naładowania pojazdu, a co za tym idzie również kosztów jakie mogą wiązać się z brakiem wykorzystania w tym czasie pojazdu. Organu nie przekonywała zatem argumentacja, że to właśnie ze względu na specjalistyczne urządzenia wchodzące w skład stacji ładowania, umożliwiające w krótszym czasie naładowanie pojazdu, konsumenci decydują się na wykorzystanie infrastruktury stacji, a nie własnej, przydomowej infrastruktury. Tymczasem z perspektywy klienta decydująca może być nie tyle cena energii, co oferowany właśnie dostęp do specjalistycznej infrastruktury, zapewniającej krótszy pobyt na stacji ładowania. Nie bez znaczenia jest przecież to, czy na ładowanie pojazdu poświęci się kilkadziesiąt minut czy ponad dwadzieścia godzin.  Można również wskazać na inne usługi oferowane równolegle przez podmiot umożliwiający ładowanie, które mogą przesądzać o decyzji konkretnego użytkownika o skorzystaniu z usług danego dostawcy usług ładowania.

Mimo że powyższa argumentacja nie przekonywała Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, to jednak została uznana za uzasadnioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem (nieprawomocnym) z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/17,  uchylił niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację indywidualną. Uznał bowiem, że to klient będzie decydował czy skorzystać z własnego, tańszego źródła ładowania, czy też urządzeń specjalistycznej stacji, pozwalającej w krótszym czasie naładować pojazd. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał bowiem m.in. że  „[…] główną intencją poszczególnych użytkowników stacji ładowania jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Tym samym z perspektywy użytkownika głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu). Należy bowiem zauważyć, że tylko przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń, w które będą wyposażone m.in. prowadzone przez Spółkę stacje ładowania, możliwe będzie efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych w relatywnie krótkim czasie. Celem świadczenia nie jest oferowanie energii elektrycznej, ale zaawansowanych technicznie urządzeń ładowania, w które są wyposażone stacje.

Celem świadczenia nie jest zakup energii elektrycznej. Gdyby tak było, to każdy właściciel pojazdu elektrycznego zamiast korzystać ze stacji ładowania korzystałby z sieci domowej lub sieci zakładu pracy, w których płynie przecież taka sama energia elektryczna jak w sieci na stacjach Skarżącej. Klient nie miałby żadnej motywacji do korzystania ze stacji ładowania. Zasadnicza różnica tkwi zatem w infrastrukturze ładowania.”.

Do podobnych wniosków doszedł również kolejny skład WSA w Warszawie, który w (nieprawomocnym) wyroku z 12 marca 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 1835/18, uchylił ww. interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO. W swych wywodach WSA w Warszawie odwołał się do tez zawartych w ww. wyroku III SA/Wa 3071/17, a ponadto zwrócił uwagę na treść uzasadnienia do projektu ustawy o elektromobilności oraz Preambuły Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. W Preambule zwrócono bowiem m.in. uwagę na aspekt zapewnienia użytkownikom aut elektrycznych możliwości skorzystania z specjalistycznych urządzeń stacji ładowania, a w szczególności  inteligentnych systemów pomiarowych, w celu optymalizacji procesu ładowania z korzyścią dla systemu elektroenergetycznego i dla konsumentów.

Oba ww. orzeczenia są jeszcze nieprawomocne i trudno ocenić czy w toku kontroli instancyjnej utrzymają się w mocy, a w konsekwencji czy będą mogły stanowić precedens dla innych podobnych spraw. Niemniej jednak już teraz są, w mojej ocenie, niezwykle ważnym głosem w dyskusji jaka dotyczy omawianego problemu.

Nie ulega zarazem wątpliwości, że dyskusja w tym zakresie znów może nabrać na sile ze względu na to, że wkrótce użytkownicy pojazdów elektrycznych  będą mieli coraz większy wybór  miejsc, w których będą mogli naładować pojazd. Wiązać się to będzie z implementacją unijnej dyrektywy 2018/844[5], która nakłada na państwa członkowskie obowiązek wdrożenia stosownych regulacji, zapewniających wybudowanie odpowiedniej infrastruktury technicznej do ładowania pojazdów elektrycznych w budynkach nowych oraz poddawanych renowacji. Prawodawca unijny  wymaga bowiem zabezpieczenia w tego rodzaju budynkach odpowiedniej infrastruktury kanałowej, która na późniejszym etapie umożliwi zainstalowanie okablowania i punktów ładowania pojazdów elektrycznych. Z kolei w przypadku budynków niemieszkalnych dyrektywa nakazuje zapewnienie minimalnej liczby punktów ładowania, uzależnionej od ilości miejsc postojowych.

Innymi słowy użytkownicy aut elektrycznych w niedalekiej przyszłości będą mieli co raz większy dostęp do różnych źródeł energii, a co za tym idzie uzyskają realną alternatywę między infrastrukturą domową a tą dostępną na stacjach ładowania. Użytkownicy pojazdów elektrycznych z pewnością nie skorzystają z usług stacji oferującej bardzo długi czas ładowania, bo takie możliwości da im przecież ładowanie w warunkach domowych. Skorzystanie z określonej infrastruktury źródła ładowania nie będzie zatem tylko sprowadzało się do chęci naładowania pojazdu. Użytkownicy uzyskają realny wybór między ładowaniem tańszym, ale dłuższym  a krótszym, lecz zarazem droższym.

Z tego punktu widzenia, mimo niekorzystnego stanowiska organów podatkowych, wciąż aktualne pozostanie pytanie czy decyzja o skorzystaniu ze stacji ładowania – będzie stanowiła podstawę do przyjęcia założenia, że elementem dominującym w omawianym świadczeniu złożonym jest usługa ładowania, przez którą należy rozumieć oferowanie dostępu do specjalistycznych urządzeń stacji ładowania. W mojej ocenie problem kwalifikacji prawnopodatkowej omawianej czynności istotny wpływ powinno mieć ukształtowanie się trwałej linii orzeczniczej krajowych  sądów administracyjnych (ewentualnie wydanie wyroku przez TSUE, o ile będzie on miał okazję orzekać w tego typu sprawie). Do tego czasu należy jednak liczyć się z tym, że organy podatkowe mogą potraktować ładowanie pojazdów energią elektryczną jako dostawę towaru – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że każdy podatnik może rozważyć wystąpienie o wydanie własnej interpretacji indywidualnej, a w przypadku uzyskania interpretacji negatywnej – skarżyć jej treść przed sądami administracyjnymi. W przypadku uzyskania pozytywnego stanowiska sądu, może on zobowiązać organ interpretacyjny do wydania interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika, która będzie miała dla niego – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – walor ochronny.

[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

[2] Ustawa z dnia 11 stycznia 2018 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 110).

[3] Wynika to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zob. wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP.

[4] Zob. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP; z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH.

[5] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/844 z dnia 30 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2010/31/UE w sprawie charakterystyki energetycznej budynków i dyrektywę 2012/27/UE w sprawie efektywności energetycznej.