Prawie każdy właściciel serwisu blacharsko-lakierniczego zajmujący się naprawami bezgotówkowymi spotkał się z kwestionowaniem przez ubezpieczycieli zakresu naprawy/wartości części lub materiałów, czy ilości dni, na które udostępniono klientowi auto zastępcze itd. Skutkiem takich działań ubezpieczycieli jest niedopłata w kwocie, która jest należna serwisowi.

W zakresie rozliczeń podatkowych pojawia się wtedy poważny problem. Mianowicie wykonanie usługi i wystawienie faktury oznacza, co do zasady, konieczność wykazania przychodu podatkowego oraz uiszczenia od niego podatku dochodowego. Kiedy kontrahent nie zapłacił, w całości lub części za fakturę, to podatnik-wierzyciel miał ograniczone możliwości skorygowania swoich rozliczeń podatkowych oraz niejako „wycofania” przychodu podatkowego, którego nie otrzymał.

W niniejszym materiale przedstawiamy Państwu najważniejsze założenia Ulgi na złe długi, która w określonych okolicznościach może zneutralizować po stronie wierzyciela (serwisu) niekorzystne skutki nieotrzymania w terminie całości lub części zapłaty za wykonaną usługę.

W tekście wyjaśnimy na czym polega mechanizm Ulgi na złe długi oraz jak należy ją stosować, aby nie ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych tzw. „resztówek”.

Przy czym należy mieć na uwadze, że przewidziane korzystne rozwiązania dla podatników będących wierzycielami będą miały zastosowanie tylko do transakcji handlowych zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami, których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 roku. Przepisów Ulgi na złe długi nie stosuje się do transakcji handlowych zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.

Z dniem 1 stycznia 2020 roku ustawodawca w ustawach o podatkach dochodowych wprowadził korzystne rozwiązania dla podatników – wierzycieli, którzy nie otrzymali w określonym terminie zapłaty za wykonaną usługę.Te uregulowania mają na celu ograniczenie zatorów płatniczych oraz poprawienie otoczenia prawnego w jakim funkcjonują strony transakcji handlowych. W uzasadnieniu do ustawy wskazano, iż nierzetelne regulowanie własnych płatności oraz narzucanie w warunkach przewagi rynkowej nadmiernie wydłużonych terminów płatności powoduje m.in. brak możliwości regulowania przez wierzycieli własnych należności, co prowadzić może do narastania zjawiska zatorów płatniczych, ponoszenie dodatkowych kosztów prowadzenia działalności związanych z przeterminowanymi należnościami czy osłabienie inwestycji – szczególnie przez przedsiębiorstwa z sektora MŚP (wynika to z faktu, że inwestycje charakteryzują się dużą elastycznością, czyli możliwością odłożenia ich w czasie w przypadku problemów z kapitałem).

Jak zatem działa Ulga na złe długi po stronie wierzyciela (serwisu)?

1.   Zwiększenie podstawy opodatkowania

Ulga na złe długi daje prawo wierzycielom do pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (rachunku).

Jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia podstawy opodatkowania w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Podsumowując przedstawione regulacje – Ulga na złe długi daje podatnikowi- wierzycielowi prawo do korekty swoich rozliczeń podatkowych w przypadku gdy kontrahent nie zapłaci, w całości lub części za fakturę. Oczywiście zastosowanie takiej Ulgi jest obwarowane określonymi warunkami, które muszą zostać spełnione. Ale jeśli podatnik-wierzyciel będzie mógł skorzystać z takiej Ulgi to efektywnie odzyska to co wydał na zapłatę podatku dochodowego od faktury która nie została w pełni zapłacona. Co ważne Ulga na złe długi znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie w transakcjach handlowych zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że jeśli Serwis wystawi fakturę na klienta niebędącego przedsiębiorcą to nie będzie możliwe jej zastosowanie.

Przykład 1. (brak zapłaty faktury w ogóle)

Czasami zdarza się, że z tytułu jednej naprawy Serwis wystawia kilka faktur – na przykład oddzielnie za najem pojazdu zastępczego i oddzielnie za naprawę lub za pewne części. W naszym stanie faktycznym załóżmy, że Serwis wystawił klientowi fakturę na kwotę 10.000 zł netto z terminem płatności do 10 stycznia 2020 roku. W związku z wykonaniem usługi i wystawieniem faktury Serwis rozpoznał przychód podatkowy w wysokości 10.000 zł netto i zapłacił do tego przychodu podatek dochodowy. Faktura nie została w ogóle opłacona w umówionymterminie przez ubezpieczyciela. W marcu 2020 roku Serwis osiągnął dochód w wysokości 8.000 zł. Zakładamy, że Serwis ma prawo zastosować Ulgę na złe długi. Zatem stosując tą Ulgę w zaliczce za marzec 2020 roku Serwis może odliczyć sobie przychód który rozpoznał na podstawie faktury wystawionej w styczniu 2020 r. (na kwotę 10.000 zł netto). Należy jednakże zaznaczyć, iż Serwis możeodliczyć jedynie równowartość kwoty osiągniętego dochodu w tym okresie, czyli 8.000 zł. A wiec w uproszczeniu rozliczenie podatkowe Serwisu za marzec będzie następujące: dochód 8.000 zł – korekta 8.000 z tytułu Ulgi na złe długi= dochód 0,00, a więc i brak zaliczki za ten miesiąc.

Pozostałą, nieodliczoną część (tj. 2.000 zł) Serwis będzie mógł odliczyć w kolejnych miesiącach jeżeli osiągnie dochód przynajmniej na tym poziomie, o ile wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta, jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat licząc od końca 2020 roku.

Przykład 2. (brak zapłaty za część faktury)

W przypadku częściowego uregulowania należności (najczęstsza sytuacja) w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, zmniejszenia podstawy opodatkowania / zwiększenia straty podatkowej dokonuje się w odniesieniu do nieuregulowanej części należności.

Okres 90 dni liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania. Jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Zmniejszenia podstawy opodatkowania / zwiększenia straty podatkowej dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Przywołajmy podany powyżej przykład ale w trochę zmienionej formie. Serwis wystawił klientowi fakturę na kwotę 10.000 zł netto z terminem płatności do 10 stycznia 2020 roku. W związku z wykonaniem usługi i wystawieniem faktury Serwis rozpoznał przychód podatkowy w wysokości 10.000 zł netto i zapłacił do tego przychodu podatek dochodowy. Faktura została uregulowana częściowo, tj. ubezpieczyciel zapłacił Serwisowi wyłącznie 6.000 zł netto. W marcu 2020 roku Serwis osiągnął dochód w wysokości 8.000 zł. Zakładamy, że Serwis ma prawo zastosować Ulgę na złe długi. Zatem stosując tą Ulgę w zaliczce za marzec 2020 roku Serwis może odliczyć sobie przychód który rozpoznał na podstawie faktury wystawionej w styczniu 2020 r. w części w jakiej nie otrzymał zapłaty (tj. 4.000 zł netto). A wiec w uproszczeniu rozliczenie podatkowe Serwisu za marzec będzie następujące: dochód 8.000 zł – korekta 4.000 z tytułu Ulgi na złe długi = dochód 4.000 zł i od takiego dochodu Serwis będzie zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

2.   Zastosowanie ulgi a wcześniejsze zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów

Przedsiębiorca nie ma prawa do zastosowania Ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów Ustawy o CIT/PIT, w tym poprzez rezerwy lub odpisy.

3.   Obowiązek stosowania ulgi na etapie obliczania zaliczek

Ulgę na złe długi należy stosować już na etapie wpłacanych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Zatem wierzyciel ma prawo, uwzględniać przy wyliczaniu podstawy obliczenia zaliczki wartości nieregulowanych w terminie należności.

Niemniej przepis ten nie ma zastosowania w przypadku podatników, którzy opłacają zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6 Ustawy o CIT / art. 44 ust. 6b Ustawy o PIT. W tym przypadku Ulgę na złe długi stosuje się dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym.

4.   Warunki zastosowania ulgi na złe długi

Prawo do skorzystania z Ulgi na złe długi przysługuje jeśli spełnionezostaną łącznie następujące warunki:

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3) transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Korekta podstawy opodatkowania

W przypadku, gdy po zastosowaniu przez podatnika – wierzyciela Ulgi na złe długi wierzytelność wynikające z nieuregulowanej faktury zostałaby uregulowana przez kontrahenta lub zbyta przez podatnika-wierzyciela (np. do firmy windykacyjnej), podatnik -wierzyciel ma wtedy obowiązek (a nie prawo) cofnaćkorektęrozliczeńpodatkowych dokonaną w ramach Ulgi na złe długi (tj. zwiększyć podstawę opodatkowania lub zmniejszyć stratę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych).

Przykład 3 (zapłata faktury przez ubezpieczyciela po skorzystaniu przez serwis z Ulgi na złe długi)

W praktyce Serwisów faktura jest bardzo często „dopłacana” po korzystnym dla Serwisu rozstrzygnięciu sądu, uzyskaniu nakazu zapłaty lub zawarciu ugody z ubezpieczycielem. Przywołajmy więc podany powyżej przykład ale w trochę zmienionej formie. Serwis wystawił ubezpieczycielowi fakturę na kwotę 10.000 zł netto z terminem płatności do 10 stycznia 2020 roku. W związku z wykonaniem usługi i wystawieniem faktury Serwis rozpoznał przychód podatkowy w wysokości 10.000 zł netto i zapłacił do tego przychodu podatek dochodowy. Faktura została uregulowana częściowo, tj. kontrahent zapłacił Serwisowi wyłącznie 6.000 zł netto. W marcu 2020 roku Serwis osiągnął dochód w wysokości 8.000 zł. Zakładamy, że Serwis ma prawo zastosować Ulgę na złe długi. Zatem stosując tą Ulgę w zaliczce za marzec 2020 roku Serwis może odliczyć sobie przychód który rozpoznał na podstawie faktury wystawionej w styczniu 2020 r. w części w jakiej nie otrzymał zapłaty (tj. 4.000 zł netto). A wiec w uproszczeniu rozliczenie podatkowe Serwisu za marzec będzie następujące: dochód 8.000 zł – korekta 4.000 z tytułu Ulgi na złe długi = dochód 4.000 zł i od takiego dochodu Serwis będzie zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Natomiast w kwietniu 2021 r. kontrahent-dłużnik ureguluje pozostałą część wierzytelności, tj. 4.000 zł. Załóżmy tez, iż w tym miesiącu Serwis osiągnie dochód 12.000 zł.

W związku z uregulowaniem płatności przez kontrahenta-dłużnika w kwietniu 2021 r. Serwis zobowiązany będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania w zaliczce za kwiecień 2021 r. (w okresie, w którym wierzytelność zostanie uregulowana). A wiec w rozliczeniu zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2021 r. Serwis będzie musiał niejako „odwrócić” korektę dokonana przy zastosowaniu Ulgi na złe długi. Konsekwentnie, upraszczając rozliczenie podatkowe Serwisu za kwiecień 2021 r. będą one wyglądały następująco: dochód 12.000 zł + 4.000 odwrócenie korekty z tytułu Ulgi na złe długi = dochód 16.000 zł i od takiego dochodu Serwis będzie zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

W przypadku częściowego uregulowania należności korekty podstawy opodatkowania / straty podatkowej dokonuje się w odniesieniu do uregulowanej części należności.

6.   Informacja w zeznaniu podatkowym

Jeżeli Przedsiębiorca zastosował Ulgę na złe długi to ma obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym wierzytelności, które uprawniały do zastosowania Ulgi na złe długi.

7.   Zmiana formy opodatkowania

Jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zmniejszenia podstawy opodatkowania / zwiększenia straty podatkowej powstaje po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia podstawy opodatkowania albo zwiększenia straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

8.     Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku otrzymania zapłaty od ubezpieczyciela w kwocie niższej niż należna jest wysoce prawdopodobne, iż serwis będzie miał prawo do skorzystania z korzystnych rozwiązań.

Oczywiście poza korzyściami jakie niosą za sobą nowe przepisy tj. zmniejszenie zobowiązań podatkowych, należy mieć także na uwadze pewne obowiązki, które zostały nałożone na podatników. Zastosowanie Ulgi na złe długi nie jest prostym rozwiązaniem, gdyż niesie za sobą szereg obowiązków jak chociażby weryfikację spełnienia warunków dających prawo do zastosowania Ulgi na złe długi, które oceniane są na różny moment czy dokonywanie stosownych korekt w przypadku uregulowania w całości lub części wierzytelności. Niewątpliwie wdrożenie w działalności Ulgi na złe długi będzie się wiązało z dostosowaniem działów księgowo – finansowych Serwisów do podjęcia odpowiednich czynności. Niemniej jest to alternatywa dla tych serwisów, które ponoszą negatywne konsekwencje z tytułu braku otrzymania w całości lub w części należności.