Kwestię zwrotu akcyzy od samochodów osobowych reguluje art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Przepis wydaje się w miarę zrozumiały, jednak organy skarbowe różnie interpretują zwrot „samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju”, często odmawiając zwrotu zapłaconej akcyzy ze względu na dokonanie czasowej rejestracji wywożonych samochodów. Informowaliśmy o tym w tym miejscu, kiedy to branża dealerów samochodów podjęła interwencję w tym temacie.
Na kanwie spornego przepisu zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2021 r., III SA/Po 546/20. Stan faktyczny prezentował się następująco: w czerwcu 2019 r. firma zajmująca się handlem pojazdami nabyła samochody i dokonała ich czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b Prawa o ruchu drogowym (w celu umożliwienia przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium RP). Miesiąc później wywiozła je za granicę i sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wspomniany przedsiębiorca wystąpił z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zwrot zapłaconej akcyzy, jednak organ odmówił, ponieważ stwierdził, że zwrot akcyzy firmie się nie należy, właśnie z uwagi na fakt dokonania czasowej rejestracji samochodów w kraju przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą. Organ drugiej instancji – dyrektor izby skarbowej przychylił się do stanowiska naczelnika urzędu skarbowego.
W tej sytuacji przedsiębiorca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. WSA nie podzielił stanowiska organów, przyznając rację skarżącemu: „Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego”.
Sąd uznał, że organy naruszyły art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ poprzestały na językowej wykładni przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – ignorując istotę podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1. Ustawodawca nie sformułował definicji legalnej „niezarejestrowania” samochodu osobowego, wskazał jedynie, że ta kwestia powinna być rozpatrywana „zgodnie z przepisami o ruchu drogowym”. WSA doszedł do wniosku, że wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinna mieć na uwadze treść aktu rejestracji pojazdu, a w szczególności to, czy w świetle treści tego dokumentu urzędowego otwarta została prawna możliwość nieograniczonego czasowo użytkowania/konsumpcji samochodu na terytorium kraju.
WSA podkreślił, że zgodnie z zasadą konsumpcyjności akcyza jest podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów. Drugą zasadą dotyczącą akcyzy jest zasada jednofazowości, ponieważ pobierana jest ona z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. W przypadku gdy pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak do konsumpcji określonego towaru w kraju, ustawodawca przewidział możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie analizowany art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. W świetle powyższego, WSA słusznie uznał, że „Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie przesądza o otworzeniu prawnej niegraniczonej możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, co więcej jedna z przyczyn rejestracji czasowej (rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę) expressis verbis wskazuje, że konsumpcja pojazdu nastąpi poza granicami kraju, a czasowa rejestracja pojazdu jest tylko przejawem wyboru sposobu wywozu pojazdu. […] Warunek niezarejestrowania samochodu zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a także treści aktu rejestracji pojazdu określoną przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku”.
Funkcjonalna wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych prowadzi więc do wniosku, że nie można obciążać podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aut i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów, ponieważ samo dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być poczytywane jako jego konsumpcja. Czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym nie stanowi więc przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Z tego też powodu skarga przedsiębiorcy została uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona.
